Cele i zadania inwentaryzacji

Inwentaryzacja to szereg czynności, których celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki na określony moment (dzień) i porównanie tego stanu ze stanem księgowym oraz ustalenie i wyjaśnienie różnic ujawnionych w czasie porównania, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Istotnym również elementem inwentaryzacji jest ocena stanu i przydatności inwentaryzowanych składników majątku w celu ich ewentualnego przeznaczenia do kasacji.

Obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji przez jednostki prowadzące księgi rachunkowe nakłada ustawa o rachunkowości.

Przedmiotem inwentaryzacji drogą spisu z natury - o czym mowa jest w art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości - są przede wszystkim rzeczowe składniki aktywów obrotowych, a więc zapasy materiałów, towarów, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej (produkcji w toku i półfabrykatów), jak również zasoby środków trwałych oraz maszyn i urządzeń w toku budowy.

Nawet bardzo ścisły nadzór nad stanem i ruchem rzeczowych aktywów obrotowych oraz udokumentowaniem i rejestracją obrotów nimi nie zapewnia, by z biegiem czasu ich rzeczywista ilość i jakość nie odbiegały od stanów wykazanych w ewidencji. Różnice takie mogą wynikać zarówno z właściwości składników majątkowych, niedających się dokładnie mierzyć przy ich odbiorze i wydawaniu, z trudnych do uniknięcia błędów przy ustalaniu przychodu i rozchodu, z zagubienia dokumentów i pomyłek popełnianych przy prowadzeniu ewidencji, jak i innych przyczyn: jak np. kradzieży, nadużyć. Mogą też nastąpić zmiany jakości składników majątkowych, powodowane biegiem czasu i warunkami składowania, utratą właściwości użytkowych, upływem terminu przydatności itp.

Dlatego konieczne jest okresowe ustalanie rzeczywistego stanu rzeczowych składników aktywów drogą spisu z natury i - następnie - wyceny tego stanu.
Trzeba też uwzględnić, że ustawa o rachunkowości (art. 17 ust. 2 pkt 4) dopuszcza stosowanie rozwiązania, przy którym stany materiałów, towarów, wyrobów czy produkcji niezakończonej są wykazywane w księgach rachunkowych jedynie okresowo. Wobec nieprowadzenia bieżącej ewidencji tych zapasów ustalenie ich stanów jest możliwe jedynie drogą spisu z natury.

Podstawowym dokumentem przedstawiającym rzeczywisty stan majątkowy, zobowiązania oraz wynik działalności przedsiębiorstwa jest roczne sprawozdanie finansowe. Jego dane powinny być wiarygodne, co w przypadku rzeczowych składników aktywów jednostki oznacza, że ich wartość została obliczona na podstawie danych o rzeczywistej ilości, przy uwzględnieniu ich faktycznej przydatności (jakości) oraz ceny nabycia (zakupu) lub kosztu wytworzenia, z zachowaniem zasady ostrożności.

Dla zapewnienia realizacji tych wymogów prawo gospodarcze wszystkich rozwiniętych państw obwarowuje sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego szczególnymi rygorami. Między innymi nakłada ono obowiązek ustalenia lub zweryfikowania stanów wykazanych w ewidencji drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu rzeczowych składników majątkowych. W zasadzie inwentaryzacja rzeczowych składników aktywów polega na przeprowadzeniu z natury spisu ich ilości i ustaleniu drogą oględzin ich jakości, co pozwala uwzględnić w księgach rachunkowych stan faktyczny tych składników. Zarazem następuje rozliczenie różnic między stanem ustalonym drogą spisu z natury a wykazanym w księgach rachunkowych. W szczególnych przypadkach inwentaryzacja stanu rzeczowych składników aktywów może nastąpić drogą weryfikacji danych figurujących w księgach, np. zapasy znajdujące się w obcych jednostkach, które wbrew prawnemu obowiązkowi i dobrym obyczajom nie poddały ich spisowi; podobna konieczność może dotyczyć niekiedy także zapasów znajdujących się w siedzibie jednostki, np. zakopcowanych ziemniaków czy warzyw.

W Polsce, w okresie międzywojennym, wymóg inwentaryzacji wynikał z przepisów prawa gospodarczego byłych państw zaborczych, później, od 1934 r. - Kodeksu handlowego, po drugiej wojnie światowej zaś z przepisów wydawanych przez Ministra Finansów, a od 1995 r. z ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości.
Między postanowieniami przepisów z okresu gospodarki centralnie sterowanej a ustawą o rachunkowości zachodzą w zakresie inwentaryzacji istotne różnice.
Dawne przepisy kładły przede wszystkim duży nacisk na techniczne i organizacyjne problemy inwentaryzacji, co jest zrozumiałe, jeżeli uwzględnić małe tradycje w tym zakresie, słabości kadry, a czasami nawet i opór kierownictwa jednostek, w którego interesie nie zawsze leżała poprawna inwentaryzacja.

Celem przepisów o inwentaryzacji było głównie zapewnienie realizacji nader istotnego wymogu:
- sprawnego przeprowadzenia spisu z natury w jednostce (objęcie spisem wszystkich zapasów w wyznaczonym, możliwie krótkim czasie, bez powodowania zakłóceń działalności),
- stworzenia warunków sprzyjających rzetelnemu i obiektywnemu ustaleniu z natury stanu ilościowego i jakościowego składników aktywów (odpowiednia liczba i kwalifikacje spisujących, zaopatrzenie w przyrządy pomiarowe, stworzenie warunków uniemożliwiających sugerowanie się stanem ewidencyjnym),
- uczestnictwa w spisie osób, których pieczy powierzono składniki majątkowe, aby - wobec sprzeczności interesów - "patrzyły na ręce" spisującym i potem nie kwestionowały ustaleń spisu,
- prawidłowego przebiegu nadzoru spisu, aby kosztowne to przedsięwzięcie spełniło związane z nim oczekiwania.

Dzisiaj zasady poprawnej organizacji i przebiegu inwentaryzacji już w dużym stopniu utrwaliły się w zwyczaju, wobec czego techniczno-organizacyjna problematyka spisów z natury została w ustawie całkowicie pominięta, co nie znaczy, że straciła ona na aktualności. Nie zachodzi jednak potrzeba regulowania zagadnień techniczno-organizacyjnych w drodze ustawy, jak w ogóle przepisami prawa.

Istnieje także wyraźna różnica w określeniu celów inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów.

W gospodarce centralnie sterowanej, wobec stałego głodu towarowego, zasadnicze znaczenie miało ustalenie stanu i ochrona nienaruszalności majątku jednostki. Szczególną wagę przywiązywano do stwierdzenia, czy różnice inwentaryzacyjne (niedobory) nie są skutkiem nielegalnego "wycieku" zapasów. Wyrazem takiego stanowiska było również zobowiązanie jednostek do objęcia zapasów bieżącą, pracochłonną, a więc i kosztowną ewidencją ilościowo-wartościową, od której dopuszczano odstępstwa w niektórych tylko przypadkach: dla produkcji w toku - wobec różnorodności procesów technologicznych i wypływających z tego trudności technicznych, zapasów w gospodarce rolnej, a od pewnego momentu także towarów w punktach sprzedaży detalicznej, ewidencjonowanych jedynie wartościowo w cenach sprzedaży (doprowadzanych następnie do poziomu cen zakupu lub nabycia przez uwzględnienie odchyleń od cen ewidencyjnych).

Nie przywiązywano natomiast większej wagi do wymogu ostrożnej wyceny zapasów, ponieważ ich ceny z reguły były ustalane centralnie, często obowiązywały przez długie okresy na niezmiennym poziomie, zaś sprzedaż zapasów po wyznaczonej cenie zazwyczaj nie przedstawiała trudności. Dlatego - innymi słowy - w toku inwentaryzacji dominował "ilościowy" punkt widzenia: właściwe ustalenie stanu ilościowego składników aktywów jednostki.

W gospodarce rynkowej, przy zachowaniu istoty sprawy, tj. obowiązku dokonania kompletnej i rzetelnej inwentaryzacji stanu rzeczowych składników majątkowych, inne jest rozłożenie akcentów. O wiele większego znaczenia nabiera wycena zapasów, zależna nie tylko od ilości, ale i przydatności gospodarczej (możliwości wykorzystania, sprzedaży) danego składnika aktywów. W interesie jednostki leży bowiem, by dysponowała ona środkami trwałymi, rzeczywiście jej niezbędnymi i w pełni sprawnymi, by rzeczowe składniki majątku obrotowego były przychodowane zgodnie z rzeczywistością, ich stan był zgodny z wymogami jakościowymi i dały się zużyć opłacalnie, zgodnie z przeznaczeniem, lub sprzedać z zyskiem.

Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych, a więc różnic między stanem ustalonym z natury a wynikającym z ksiąg (ewidencji), jest obecnie wyłącznie wewnętrzną sprawą jednostki, a ich wysokość świadczy przede wszystkim o skuteczności działania w jednostce systemu ewidencji i kontroli. Jeżeli bowiem różnice są znaczne, dowodzi to, że koncepcja, a przede wszystkim sposób bieżącej kontroli i ewidencji obrotów zapasami pozostawia wiele do życzenia, stawiając pod znakiem zapytania jego skuteczność, a więc i opłacalność. Natomiast uzyskanie rekompensaty za niedobory, uznane za zawinione jest mocno kłopotliwe.

Jednostka jest też panem własnych decyzji i może odstąpić od powszechnego obejmowania zapasów ewidencją ilościowo-wartościową, stosując według uznania ewidencję tylko ilościową lub nawet zasadę natychmiastowego odpisywania w koszty nabywanych towarów i materiałów, jak też wytwarzanych wyrobów, pod warunkiem okresowego inwentaryzowania ich pozostałości.

Specjalnego znaczenia nabrał natomiast problem wyceny zapasów, wobec powstania rynku odbiorcy i swobodnego kształtowania się cen, których poziom wyznaczają przede wszystkim względy konkurencyjności. Na wycenę wpływa obecnie nie tylko utrata fizycznej przydatności dobra, ale i skutki zmian mody, postępu technicznego, kursu walut i stawek ceł itp. Obowiązującą zasadą jest wycena zakupionych materiałów i towarów po cenie nabycia lub zakupu, zaś wytworzonych we własnym zakresie produktów - po koszcie wytworzenia, z zachowaniem jako górnego pułapu, zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, cen nie wyższych od możliwych do uzyskania za nie przy sprzedaży cen netto (a więc po potrąceniu podatku VAT, akcyzowego, kosztów nieodzownych do tego, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku). Jest to szczególnie istotne przy wycenie przeznaczonych do sprzedaży wyrobów, towarów, jak też materiałów, które z różnych przyczyn utraciły w określonym stopniu swe pierwotne cechy użytkowe lub swą przydatność i trudno je zużyć zgodnie z pierwotnym zamierzeniem.

Ostrożna wycena dotyczy zresztą także produkcji niezakończonej, zwłaszcza jeżeli są to produkty, których koszt wynika z kalkulacji jednostkowej, a istnieje uzasadnione przypuszczenie, że poniesione koszty nie zostaną pokryte ceną sprzedaży. Wówczas nadwyżka kosztów nad ceną sprzedaży netto powinna zostać odpisana, pomniejszając aktualny wynik działalności jednostki.
Problem ostrożnej wyceny aktywów jednostki zyskuje na znaczeniu w miarę obniżania się poziomu inflacji.

W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych zaniechanie przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji lub dokonanie inwentaryzacji w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych.
Sprawne przeprowadzenie inwentaryzacji ułatwiają: odpowiednio przygotowane i opisane w wewnątrzzakładowej instrukcji inwentaryzacyjnej zasady przeprowadzania inwentaryzacji oraz przygotowana dokumentacja inwentaryzacji (np. ponumerowane i opisane arkusze spisu z natury lub tabele zestawień wyposażenia, sprawozdania z poprzednich kontroli poinwentaryzacyjnych, oświadczenia osób odpowiedzialnych).

Ustalanie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych
Końcowy etap inwentaryzacji polega na ustaleniu i rozliczeniu różnic wynikających z porównania stanu księgowego inwentaryzowanych składników majątku ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze spisu z natury. Rezultatem takiego porównania mogą być:
- niedobór inwentaryzowanych składników majątku - występuje wtedy, gdy stan rzeczywisty składników ustalony na podstawie spisu jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych;
- nadwyżka inwentaryzowanych składników majątku - ma miejsce, gdy stan rzeczywisty składników ustalony na podstawie spisu jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

Różnice inwentaryzacyjne w postaci nadwyżki czy niedoboru określa się w zależności od metod ewidencji: ilościowo i wartościowo lub tylko wartościowo.

Po ustaleniu niedoborów czy nadwyżek komisja inwentaryzacyjna powinna jeszcze zbadać przyczyny powstałych różnic. Pomocne są tu pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych za inwentaryzowany majątek. W praktyce częstymi przyczynami powstałych różnic są np.:niewłaściwe zapisy w ewidencji księgowej;
brak księgowań protokołów zniszczeń czy likwidacji środka; pomyłki w ilościach spisanych materiałów czy towarów w czasie spisu z natury; pomyłki w ewidencji magazynowej.
Różnice inwentaryzacyjne, ujawnione w czasie inwentaryzacji, w zależności od przyczyn ich powstawania rozlicza się w księgach rachunkowych jako:niedobory lub nadwyżki pozorne; ubytki mieszczące się w granicach norm i limitów na ubytki naturalne (np. wyschnięcie, wyparowanie, itp.); niedobory i nadwyżki podlegające kompensacie (powstałe w podobnych asortymentach, ujawnione w czasie tego samego spisu, dotyczące tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej); niedobory niezawinione (np. ubytki spowodowane zdarzeniami losowymi, na które osoba odpowiedzialna nie mogła mieć wpływu); niedobory zawinione będące następstwem zaniedbań lub niedopełnieniem obowiązków osoby za powierzone jej mienie.

Komisja inwentaryzacyjna kończy swoją pracę protokołem weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych. Natomiast kierownik jednostki przyjmując za podstawę wyniki postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez komisję inwentaryzacyjną podejmuje decyzję w sprawie zakwalifikowania ubytków czy nadwyżek składników majątku, ujawnionych podczas inwentaryzacji.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości inwentaryzacja ma za zadanie wiarygodnie ustalić stan rzeczywisty majątku i zobowiązań na określony dzień, skonfrontować go
ze stanem księgowym, wyjaśnić różnice i doprowadzić dane ewidencji księgowej do zgodności ze stanem faktycznym. Dlatego też inwentaryzacja polega na:
- przeprowadzeniu spisu z natury krajowych i zagranicznych środków pieniężnych (gotówki w kasie, czeków obcych, weksli, obligacji, walut zagranicznych itp.) i rzeczowych składników majątku (środków trwałych, materiałów, towarów itp.) objętych ewidencją księgową, dotychczas nie ewidencjonowanych lub ujętych jedynie w ewidencji ilościowej;
- wycenie i ustaleniu wartości spisanych z natury składników majątku;
- uzyskaniu od kontrahentów pisemnych informacji o stanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych, o stanie zaciągniętych pożyczek, należności i zobowiązań, w tym także o stanie własnych składników majątku użytkowanych przez inne jednostki na podstawie umów leasingu operacyjnego, dzierżawy lub najmu;
- sprawdzeniu stanu niedostępnych w czasie przeprowadzenia inwentaryzacji innych aktywów i pasywów, który nie może być potwierdzony przez kontrahentów drogą porównania danych ewidencyjnych z danymi zawartymi w odpowiednich dokumentach;
- ustaleniu i wyjaśnieniu przyczyn ilościowych i wartościowych różnic pomiędzy faktycznym stanem składników aktywów i pasywów a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych;
- postawieniu i umotywowaniu wniosków dotyczących sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych oraz ujęcia tych różnic w księgach rachunkowych roku obrotowego, w gospodarowaniu majątkiem;
- dokonaniu oceny przydatności składników majątku i usunięciu nieprawidłowości w gospodarowaniu majątkiem.