Prawo finansowe: Kontrola i audyt wewnętrzny-znaczenie dla prwidłowej działalnosci jednostek organizacyjnych

Audyt wewnętrzny – dlaczego kontrola wewnętrzna już nie wystarcza?
Współcześnie kontrola wewnętrzna w naturalnej dla siebie roli, tj. kontroli następczej (końcowej, sprawozdawczej), przestaje być wystarczają-ca. W nauce o zarządzaniu, od czasów H. Fayola, traktowana jest jako ważna, niezbędna, ale zawsze wtórna funkcja w stosunku do planowa-nia. W zależności od swoich umiejętności ujawnia fakty, zdarzenia, na-stępstwa, ale ich nie kreuje. Chociaż z jej polecenia dokonywane są zmiany i korekty, nie mają one charakteru pierwotnych, inicjujących dzia-łań.
Mówiąc inaczej, żaden system kontroli wewnętrznej, nawet najbardziej przemyślnie i szczegółowo zaprojektowany, nie może sam zagwaranto-wać sprawnego funkcjonowania organizacji zarówno administracyjnej (rządowej lub samorządowej), jak i gospodarczej (firmy, przedsiębior-stwa). Zresztą oczekiwanie takiej sprawczej mocy wskazywałoby na nie-zrozumienie jego podstawowej roli (funkcji). Nacisk na sprawność zarzą-dzania, w tym również administrowania powoduje, że od kontroli oczeku-je się wręcz magicznej (czarodziejskiej) mocy przewidywania i przeciw-działania błędom, co w praktyce najczęściej oznacza zmniejszenie kosz-tów zarządzania. Uwaga nowoczesnych menedżerów kieruje się w stronę kontroli antycypacyjnej (ex ante), której istota polega na, obcej w grun-cie rzeczy dla niej roli, przewidywania zaistnienia zdarzeń negatywnych i możliwości przeciwdziałania skutkom przynajmniej niektórych z nich.
Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że większość przedsiębiorstw stoi w obliczu silnej konkurencji i musi reagować na nią. Najprostszym, choć poddawanym w wątpliwość sposobem zdobywania przewagi konkuren-cyjnej jest ograniczanie kosztów. Przybiera to niekiedy postać choroby, która można nazwać „anoreksją organizacyjną”. Mądre przedsiębiorstwa wiedzą, że zmniejszanie kosztów oznacza zmniejszanie działania. Przedsiębiorstwo może uniknąć zbędnych kosztów i procedur egzaminując ist-niejące procedury oraz ich wpływ na skuteczność kontroli wewnętrznej, jak również integrując procedury kontrolne z działaniami operacyjnymi. Jednak dążenie za wszelka cenę do redukcji kosztów może okazać się w dłuższej perspektywie zgubne. Integracja kontroli z działalnością pod-stawową umożliwia zainicjowanie nowych (form, nowej generacji) kontroli, niezbędnych przy nowej (nowych formach) działalności, aby zweryfikować ich użyteczność. Taki sposób reagowania czyni organizację bardziej elastyczną i konkurencyjną.
Najważniejszym zasobem każdej współczesnej organizacji jest inteligen-cja (wiedza) jej pracowników. To nieograniczone źródła dobra stać się może również źródłem nieograniczonego zła. Przestępstwa popełniane przez „białe kołnierzyki”, a zwłaszcza kadrę kierowniczą wyróżniają się wyjątkowo wysokim udziałem inteligencji; są wyrafinowane i trudne do wykrycia. Z definicji ważnym i pozytywnym celem kierownictwa nowo-czesnej organizacji jest doskonalenie sztuki opanowywania tej działalno-ści (funkcji), za którą jest (są) odpowiedzialne(i). W przeszłości kierow-nictwo było zdane na siebie; swoją wiedzę, umiejętności i intuicję. Dziś do pomocniczej służby zarządzania angażowane są sztaby specjalistów i coraz wymyślniejsze instrumenty: przewidywania przyszłości i kontrolo-wania przeszłości. We współczesnym zarządzaniu strategicznym, w grun-cie rzeczy występują tylko te dwa tryby (czasy). Wszystko, co w środku, tzw. teraźniejszość, jest wyjątkowo ulotna, nieuchwytna i niepostrzeżenie zamienia się w przeszłość, na którą nie sposób oddziałać. Uwaga konsul-tantów i doradców skupia się prócz strategii, na koncepcjach kontroli wewnętrznej, której zadaniem jest wykrycie we właściwym czasie wszel-kich odstępstw od założonego dla organizacji (przedsiębiorstwa) poziomu rentowności oraz ograniczenie zagrożeń. Mechanizmy te, pozwalają kie-rownictwu zapanować nad szybką ewolucją konkurencyjnego środowiska ekonomicznego, nad potrzebami i priorytetami klientów, jak również na czas przeprowadzić działania dostosowawcze, niezbędne przy wzroście działalności. Ponadto mechanizmy te wspomagają poprawę skuteczności, ochronę aktywów, gwarantują niezawodność księgowości, jak też zgod-ność z prawem i szczegółowymi przepisami.
Pozorne „zużycie się” kontroli wewnętrznej
W naszym kraju koncepcjom kontroli wewnętrznej poświęcono sporo miejsca w literaturze naukowej. Z perspektywy czasu i zmian ustrojo-wych wiele ich elementów straciło aktualność, co nie znaczy, że temat się „zużył”. Odwrotnie. W nowoczesnych podręcznikach zadziwia podkre-ślanie stałego wzrostu zapotrzebowania na systemy kontroli wewnętrz-nej, które stają się coraz bardziej wydajne, jak również na narzędzia umożliwiające przeprowadzenie obiektywnej ewaluacji istniejących sys-temów. Dzieje się tak, ponieważ kontrola wewnętrzna coraz częściej uważana jest za właściwe rozwiązanie jak najszerszego wachlarza utajo-nych problemów. W reformujących się polskich przedsiębiorstwach bę-dzie ona coraz bardziej potrzebna, ale i coraz trudniejsza. Zachowanie bezpieczeństwa prowadzonej działalności stanie się coraz trudniejsze i będzie miało coraz większe znaczenie. Dotyczyć to będzie także proble-mu zwiększenia skuteczności. Pierwsze symptomy tych tendencji już są widoczne.
Współczesne organizacje przestały być prostą sumą dobrze rozpozna-nych elementów. Komplikują się podsystemy i relacje między nimi. Zwiększają się i potęgują sprzeczności. Kontrola wewnętrzna musi uwzględniać coraz bardziej sprzeczne wymagania wewnętrzne i ze-wnętrzne. Przede wszystkim musi sprostać nadzorowi coraz to bardziej rygorystycznej organizacji. Następnie musi przyzwolić, aby pomimo owe-go rygoru, znalazło się tam więcej miejsca na elastyczność. A to już jest sprzeczność. Po trzecie, wszystko będzie musiało odbywać się w organi-zacjach (przedsiębiorstwach), w których struktura ma „zmienną geome-trię”.
Klient coraz częściej wymaga bezbłędnej usługi, jednocześnie żądając zerowego ryzyka. Potwierdziło się to ostatnio w Europie, przy okazji afery z „szalonymi krowami”, Wiele grup społecznych, z których wywodzą się klienci nie chce jakiegokolwiek ryzyka. A ponieważ mają oni możliwości artykulacji swoich stanowisk i opinii, niezbędny staje się absolutnie rygo-rystyczny proces produkcyjny: zero błędu, zero ryzyka. Wraz ze wzro-stem kosztów wytworzenia wartości, akcjonariusz żąda zerowej straty. Życzy on sobie, aby każda złotówka pobrana z kasy przedsiębiorstwa by-ła następnie odzwierciedlona w wartości wytworzonej.
Osoby odpowiedzialne za środowisko żądają zero zanieczyszczeń. Pocią-ga to za sobą zastosowanie niebezpiecznych procesów lub składników we wszystkich produktach przedsiębiorstwa.
Personel i związki zawodowe coraz uważniej przyglądają się sposobowi, w jaki przemawia się do nich lub w jaki się nimi (nami) rządzi.


Rygor - przejrzystość - jawność
W rozwiniętych krajach świata cel i kierunek marszu są wyraźne: ku ry-gorowi i przejrzystości. Oczywiście kontroler wewnętrzny jest po to, aby zweryfikować wszystkie te procesy, jak też odpowiedzieć na pytanie: czy wszystko to, co gwarantuje przejrzystość zostało dopięte, doszlifowane i poprawnie zastosowane. Jest tego wiele: rygor procesów, procedur, sys-temu codziennego zarządzania. Gdyby chodziło jedynie o to, byłoby to zbyt proste. Cóż jednak mają zrobić organizacje rygorystycznie ustruktu-ralizowane, zmuszone do coraz większej elastyczności i zdolności do szybkiego działania?
Dylematów i sprzeczności, przed którymi stoją współczesne organizacje, jest więcej. Zarówno pozytywna, jak i niszczycielska siła ich oddziaływa-nia zwielokrotnia się przez powiązania międzynarodowe. Wystarczy, żeby cokolwiek wydarzyło się na jednym końcu świata, aby na skutek efektu domina, coś (nie wiadomo jeszcze, co) wydarzyło się na przeciwnym je-go końcu. Kryzysy walutowe w Azji Południowo-Wschodniej i Japonii ujawniły siłę globalnych powiązań i uzależnień. Dziś oczy świata zwróco-ne są w stronę popadających w chaos gospodarczy i finansowy krajów Ameryki Południowej. Wiele osób z niepokojem pyta: czy nas to również czeka?
Jak mają się zachować nasze przedsiębiorstwa w obliczu zapowiadanego i niestety w wielu dziedzinach już nadchodzącego kryzysu zaufania? Mu-szą reagować błyskawicznie. Dlatego ich organizacja (struktura), choć rygorystyczna, musi wykazywać jednocześnie elastyczność i olbrzymie zdolności dostosowawcze. Rygor nie oznacza eliminowania swoistego ro-dzaju dobrze naoliwionych, choć powolnych mechanizmów. Polskie orga-nizacje muszą być przygotowane na ciosy, trudne sytuacje, kryzysy. Mu-szą być elastyczne ze względu na ulotność kapitału oraz pęd do fuzji i przejęć bulwersujących w równym stopniu kulturę przedsiębiorstw przejmujących, jak i przejmowanych. Musimy być gotowi sprostać tym szybkim zmianom, tym bardziej, że duża ilość tych fuzji i przejęć nieko-niecznie opiera się na zdrowych przesłankach ekonomicznych. Często wynika z nadmiernych ambicji (chciwości) kierownictwa. I choć dobrze wiadomo, że w mniejszym stopniu zależy to od racji niż od osobowości, naiwnością byłoby sądzić, że w organizacjach zapanują wyłącznie za-chowania racjonalne.
Rozwiązania strukturalne w organizacjach zdominowały, przytłoczyły i zredukowały obecność kontroli wewnętrznej, a także jej znaczenie. Zresztą, jak ma się zachowywać kontrola wewnętrzna w organizacji peł-nej sprzecznych wymagań: większy rygor, bo tego żądają udziałowcy; większa elastyczność (dostosowawczość), gdyż tego wymaga środowi-sko; a w końcu struktura o „zmiennej geometrii”, bo jest to wymóg cza-sów. Jak ma wyglądać i co badać (analizować) kontrola wewnętrzna, gdy wielkie przedsiębiorstwa, wielcy rozkazujący koncentrują się coraz bar-dziej na sednie własnych obszarów kompetencji, na tym, co robią najle-piej? Natomiast na zewnątrz powierzają większą ilość funkcji (outsour-cing), które dawniej wykonywane były wewnątrz instytucji.
„Zmienna geometria” nowoczesnej organizacji jest rezultatem m.in. polityki aliansów bezustannie tworzonych i zanikających. Te nowe alianse w sposób ciągły zmuszają do korzystania z nowych relacji i no-wych kanałów informacyjnych. I aby mogły one prawidłowo funkcjono-wać, w zmaganiach tych musi uczestniczyć kontroler wewnętrzny. On reprezentuje kontrolę wewnętrzną, tj. komórkę(i), ale też procesy i me-chanizmy wdrożone przez generalną dyrekcję, przez hierarchię i personel przedsiębiorstwa, mające na celu uzyskanie rozsądnej gwarancji, że zo-staną zrealizowane cele należące do następujących kategorii:
• realizacja i optymalizacja działań operacyjnych;
• wiarygodność informacji finansowych,
• zgodność z prawem i obowiązującymi przepisami.
Pierwsza kategoria dotyczy celów podstawowych przedsiębiorstwa, a w tym celów związanych z wydajnością, rentownością i ochroną zasobów.
Druga kategoria obejmuje sporządzanie wiarygodnych bilansów, w tym bilansów pośrednich oraz publikowanych informacji stanowiących eks-trakt z bilansów, jak na przykład publikacja bilansu pośredniego.
Trzecia kategoria dotyczy zgodności z prawem i przepisami obowiązują-cymi w przedsiębiorstwie. Powyższe trzy kategorie celów są odrębne, a jednak się zazębiają: odpowiadają różnym potrzebom i umożliwiają wprowadzenie kontroli stosownej dla każdej z tych potrzeb.
Skuteczność systemów kontroli wewnętrznej można oceniać na różnych poziomach. Można uznać ją za skuteczną w każdej z powyższych katego-rii, o ile rada nadzorcza i kierownictwo uznają, że uzyskali rozsądną gwa-rancję pozwalającą im stwierdzić, że:
• wyraźnie orientują się w jakim zakresie cele operacyjne przedsiębior-stwa zostały osiągnięte;
• opublikowane bilanse zostały sporządzone w oparciu o wiarygodne podstawy;
• działalność organizacji jest zgodna z prawem i obowiązującymi przepi-sami.
Z tych wyliczeń widać wyraźnie jak silnie powiązane są cele i możliwości kontrolowania ich realizacji, co w praktyce oznacza możliwości mierzenia (pomiary) dające kierownictwu jasne wskazówki, na jakim poziomie efek-tywności znajduje się organizacja.
Pora na nowego bohatera
Gdyby dziś nam przyszło określić, co się składa na organizację, która do-brze (doskonale) funkcjonuje, odpowiedź zawierałaby wszystkie wymie-nione cechy (sprzeczności) i tuzin innych. W tym kontekście nasuwa się pytanie: jakie są potrzebne kompetencje, wiedza, umiejętności, aby pra-widłowo ocenić efektywność (doskonałość) organizacji? Bohater naszego artykułu – audytor wewnętrzny – stoi przed wielkim wyzwaniem. Ocze-kuje się, że będzie on w stanie nie tylko zweryfikować wszystko, co wy-nika z funkcjonowania organizacji z udziałem aktorów wewnętrznych, jak również zewnętrznych będących odbiorcami jej wyników ogólnych, ale również wykazać stracone szanse i niepotrzebne marnotrawstwo czasu i innych zasobów. Nowością jest oczekiwanie, że audytor wewnętrzny bę-dzie przygotowany do oceny (szacowania) ryzyka w poszczególnych pro-cesach oraz wzbogaci tradycyjne kryteria oceny (kontroli) o wymogi przejrzystości i jawności.
Od współczesnej kontroli wewnętrznej oczekuje się, że będzie genero-wać „wartość dodaną”, doradzać w sprawach identyfikacji zagrożeń i pomagać instytucjom w przetrwaniu. A jaką rolę ma do odegrania audyt wewnętrzny? Właściwie podobną, a w wielu zamierzeniach nawet taką samą. W jednostkach administracji publicznej ustawodawca z rozmysłem wprowadził ten nowy termin odnoszący się do działalności kontrolnej. Odróżnienie terminologiczne audytu wewnętrznego od kontroli resorto-wej ma na celu podkreślenie jego specyfiki, w pełni odpowiadającej an-glojęzycznemu terminowi internal audit, używanemu w dokumentach i kontaktach międzynarodowych, w tym przez Komisję Europejską. Audyt wewnętrzny charakteryzuje się:
• przyjęciem odmiennego niż kontrola resortowa operacyjnego celu dzia-łania – jest nim raczej certyfikowanie systemu zarządzania instytucją, który powinien dawać racjonalną pewność jej prawidłowego działania; stwierdzenie nieprawidłowości jest tu niejako produktem ubocznym pro-cesu badania, a nie jego celem,
• księgowej i kosztowej efektywności, koncentracją na problematyce fi-nansowo-badanych operacji,
• pod względem metodycznym, specjalizacją w ocenie systemu funkcjo-nowania kontroli finansowej, z wykorzystaniem narzędzi statystycznych,
• planowością pracy ze szczególną rolą długoterminowego szacowania ryzyka,
• funkcjonalną niezależnością w ramach własnej instytucji,
• pełnym dostosowaniem do międzynarodowych standardów audytu we-wnętrznego.
Zastanawiając się nad genezą audytu, metodyką i operacyjnym jego wy-konywaniem dochodzimy do wniosku, że jest on rezultatem malejącego zaufania (wiarygodności) w relacjach wewnątrz- i zewnątrzorganizacyj-nych. Malejące zaufanie jest z kolei wyrazem postępującego kryzysu za-rządzania, a nawet szerzej kryzysu stosunków gospodarczych. Wyraża się to w narastającej goryczy po obu stronach pozornych barier, jakie dzielą zarządzających od zarządzanych, wytwórców od klientów, mene-dżerów od akcjonariuszy, polityków od społeczeństwa.

Audyt wewnętrzny – nadzieja na wiarygodność
Na początku parę słów informacji o drogach docierania do naszego kraju pojęcia audytu. W polskiej praktyce kontrolerskiej termin audyt, koja-rzony był przede wszystkim z audytem zewnętrznym i pojawił się na po-czątku lat dziewięćdziesiątych wraz z rozwojem i komplikowaniem się in-strumentów finansowych i księgowych oraz koniecznością powierzania weryfikacji bilansu osobom z zewnątrz instytucji. Mniej więcej w tym sa-mym czasie, czyli na początku procesów transformacji, zaczęto coraz głośniej mówić o standardach jakości. Ich docenianie znalazło wyraz w zapotrzebowaniu na certyfikację wyrobów i usług. Tak narodził się audyt (audit) jakości. Obecnie coraz częściej mówi się o audycie marketingo-wym, bezpieczeństwa pracy, bezpieczeństwa danych, a nawet o audycie menedżerski. Poszukiwanie dziedzin zastosowania audytu owocuje sze-regiem pomysłów, z których wiele może irytować. Wszystkie one są wy-razem zapotrzebowania na (obiektywne) dokumentowanie rzetelności produkcji i usług i wzbudzanie zaufania u klientów, że nabywane produk-ty (usługi) są na najwyższym poziomie jakości.
Podobna misję ma audyt wewnętrzny. Jest on rezultatem poszukiwań sposobów na wzmocnienie kontroli wewnętrznej uznanej za nieefektyw-ną i wywieranych coraz mocniejszych nacisków niektórych instytucji UE, dążących do zdyscyplinowanego gospodarowania środkami finansowymi, zwłaszcza środkami pomocowymi. Niezależnie od tych źródeł wiele insty-tucji wprowadzało różne formy audytu wewnętrznego, jako wyraz zapo-trzebowania na usprawnianie procesów informacyjnych i decyzyjnych, ogólnie mówiąc procesów zarządzania. Aktywnymi propagatorami audytu wewnętrznego, jako nowego podmiotu kontrolnego są osoby związane z Polskim Instytutem Kontroli i Kontrolingu biorące czynny udział w upo-wszechnianiu w naszym kraju standardów kontroli wewnętrznej, a obec-nie przy sprzyjającej koniunkturze na audyt wewnętrzny, również stan-dardów w tym zakresie.
Wspomniane standardy rozróżniają audyt wewnętrzny (internal audit) i kontrolę wewnętrzną (internal control). Jeden z nich (Standard ogólny nr 300) określa zakres prac audytu wewnętrznego jako „badanie i ocenę adekwatności i efektywności systemów kontroli wewnętrznej instytucji oraz jakości działania przy realizacji powierzonych jej zadań”. W tym ro-zumieniu audyt wewnętrzny jest sprawowany przez instytucjonalną ko-mórkę kontrolną powołaną przez kierownika organizacji dla weryfikowa-nia istnienia i skuteczności działania systemu kontroli wewnętrznej w tej instytucji. Natomiast system kontroli wewnętrznej jest realizowany na wszystkich szczeblach organizacyjnych i składają się na jego organizację (strukturę) zarówno komórki, jak i procedury, przepisy.
Ze względu na rodzące się często niezrozumienia lub nieporozumienia a także brak merytorycznej literatury naukowej, najczęściej audyt we-wnętrzny utożsamiany jest z kontrolą wewnętrzną instytucjonalną (ko-mórką kontroli wewnętrznej), zaś kontrola wewnętrzna z kontrolą funk-cjonalną, związaną z zasadami organizacji i kierowania poszczególnymi jednostkami i komórkami organizacyjnymi. Tradycyjne polskie kategorie i podziały w obrębie kontroli wewnętrznej i zewnętrznej, wypracowane w latach siedemdziesiątych i później pod wpływem literatury i praktyki za-chodniej ulegają znacznej modyfikacji. Spotkać się można z określeniem profesjonalnej komórki kontroli wewnętrznej jako kontroli funkcjonalnej, chociaż to pojęcie było zarezerwowane dotychczas na określenie kontroli kierowniczej (menedżerskiej) związanej bezpośrednio z zarządzaniem. Na tle tego zamieszania ważnym zadaniem jest podjęcie próby uporządko-wania znaczeń, roli i funkcji, w jakich występuje pojęcie (instytucja) au-dytu wewnętrznego. Wiedza na ten temat jest więcej niż skromna w naszym społeczeństwie.
Swoje rozważania zaczne od przedstawienia bardzo ciekawej, miejscami kontrowersyjnej, ale szalenie inspirującej koncepcji audytu wewnętrzne-go opracowanej przez J. Stępniewskiego. Model audytu realizowany we Francji należy do grupy tzw. audytów romańskich (południowych), w któ-rych zwraca się większą uwagę na prawidłowości i zasady działania, gdy w modelach anglosaskich większą uwagę zwraca się na cele i koszty działania.

Różne modele audytów i podaudytów
J. Stępniewski opierając się o doświadczenia francuskie w organizowaniu instytucji audytu, wskazuje na dwa kryteria, leżące u podstaw wyodręb-nienia modeli audytu. Poziom akceptowania reguł, które są kluczowymi czynnikami sukcesu, oraz rodzaj zainteresowań – treść i funkcjonowanie lub cele i adekwatność – prowadzą do rozróżnienia dwóch podstawo-wych rodzajów audytów: prawidłowości i sprawności. Audyt prawidłowo-ści polega na badaniu istnienia i przestrzegania opracowanych reguł oraz ich funkcjonowania. Przywiązanie biurokracji francuskiej, której głęboką analizę zawierają prace M. Croziera do zasad, reguł, prawidłowości gene-ruje przekonanie, że są one kluczowymi czynnikami sukcesu. Należy ba-dać, analizować, oceniać ich przydatność, w miarę możliwości modyfiko-wać, ale nigdy nie rezygnować z ich obecności. Przedmiotem audytu prawidłowości jest właśnie badanie i ocenianie reguł, zasad, wzorców. Zainteresowanie natomiast treścią, celami, nakładami zrodziło drugi mo-del, który określa się audytem sprawności. Jego istota polega na badaniu odpowiedniości (trafności) i doskonaleniu realizowanych celów, bez po-mijania wdrożonych reguł, ale nie one są najważniejszym przedmiotem jego zainteresowania.
Te rozróżnienia w literaturze czasami są wzbogacane, co niekoniecznie sprzyja ich jasności. Na przykład: kiedy reguły funkcjonowania audyto-wanej jednostki są wystarczająco znane i akceptowane tak, iż stały się zasadami, to będzie chodziło o audyt prawidłowości. Jeśli reguły są napi-sane w postaci np. instrukcji, to będzie chodziło o audyt zgodności. W przypadku, gdy reguły są ewidentne i dotyczą sposobu funkcjonowania, np.: ochrona osób, danych, majątku lub tajność i wiarygodność informa-cji, to będzie można mówić o audycie bezpieczeństwa. W przeciwnym razie, kiedy nie ma systemu referencji lub jest on niekompletny lub kwe-stionowany, będzie chodziło o doskonalenie reguł funkcjonowania i jako-ści rezultatów można wówczas powiedzieć, że jest to audyt sprawności. Łatwo zauważyć, że audyt zgodności i bezpieczeństwa są w gruncie rze-czy „podaudytami” (subaudytami). Mają do spełnienia mniejsze zadanie w obszarze zadania większego lub mocniej akcentują misję audytu pod-stawowego.
Każdy audyt ma jakąś misję do spełnienia. Misją audytu prawidłowości jest zapewnienie bezpieczeństwa lub zgodności sposobu funkcjonowania z głównymi i oczekiwanymi rezultatami działalności. Mogą to być okre-ślone wielkości lub terminy świadczonych na odpowiednim poziomie usług lub respektowane terminy „produkcji rezultatów księgowych”. Mó-wiąc inaczej misją audytu prawidłowości jest upewnienie się lub spowo-dowanie, aby sprawozdania finansowe firmy były sporządzane w terminie wymaganym przez instytucje, jak np. sąd administracyjny.
Misją audytu sprawności jest dążenie do zapewnienia skuteczności lub jakości otrzymanych informacji lub działań (czynności). Mówiąc inaczej jest to dążenie do tego, aby zadanie uzyskania wyników księgowych w określonym czasie po zamknięciu okresu gospodarczego odpowiadało realnym potrzebom i usprawiedliwiało ilość i wartość środków użytych do tego celu lub odwrotnie, ustalenie czy te wyniki mogłyby być uzyskane szybciej i jakich wymagałoby to środków (nakładów)?
Należy zauważyć, że ten sam problem może być zakwalifikowany do ob-szaru audytu prawidłowości lub do obszaru audytu sprawności w zależ-ności, czy znajduje się on czy też nie w systemie preferencji przedsię-biorstwa. Przykładowo, praktyka rekrutowania pracownika przez jednego z kierowników polega na przedstawieniu kandydata dyrektorowi przed podjęciem decyzji, aby nie rekrutować tylko na stanowisko, lecz dla po-trzeb całego przedsiębiorstwa. Będzie się to mieściło w obszarze prawi-dłowości, jeśli ta praktyka jest przewidziana przez system preferencji przedsiębiorstwa, a jeśli nie, to będzie chodziło tutaj o rozwój systemu preferencji, a to już należy do obszaru sprawności.
Chodzi tutaj o rozróżnienie obszarów audytu według dwóch bliskich so-bie, ale nie identycznych kryteriów: poziomu akceptowania reguł i typu zainteresowania. Upewnienie się o przestrzeganiu reguł może przyczynić się do podniesienia sprawności organizacji, natomiast ich zakwestiono-wanie może powodować wzrost jej bezpieczeństwa. Tak samo polepsze-nie sposobu funkcjonowania może spowodować wzrost skuteczności.
Można zauważyć silną korelację między zakwestionowaniem i skuteczno-ścią, a także między przestrzeganiem a bezpieczeństwem. W zależności od badanego problemu, a także od momentu badania, rodzaj zaintere-sowania i poziom akceptowania systemu preferencji będą wpływać na zmianę postępowania audytora.
Generalnie można powiedzieć, że audyt wewnętrzny w przedsiębior-stwach zaczyna się od badania prawidłowości. Do najważniejszych trosk zarządu należą: przestrzeganie jej dyrektyw (wytycznych) oraz bezpie-czeństwo organizacji. Wraz z upływem czasu rozszerza się dziedzina au-dytu i rodzaj jego zainteresowań przede wszystkim w kierunku audytu sprawności, który bada:
• adekwatność środków w stosunku do celu,
• trafność (odpowiedniość) organizacji i metod – rygorystyczne zarządza-nie,
• jakość działań (decyzji) nie menedżerskich,
• adekwatność celów i strategii przedsiębiorstwa – dostosowanie struktur do przyjętych i akceptowanych misji.
Najogólniej mówiąc, chodzi tu o analizę przyczyn braku skuteczności lub niesprawności w przedsiębiorstwie. W zależności od tego, czy cele (mi-sja) będą dotyczyć prawidłowości czy sprawności, badanie systemów nie będzie realizowane w ten sam sposób:
• W obszarze prawidłowości audytor będzie zainteresowany, czy zadania są wykonane zgodnie z systemem standardów i czy wyniki są poprawne. A kiedy przystąpi do szczegółowego badania organizacji, to najczęściej rozpocznie od stanu istniejącego: badanie mechanizmów kontroli zgod-ności, badanie środków zabezpieczenia;
• W obszarze sprawności nie wystarczy zbadać systemów istniejących, ale trzeba je połączyć z ich celami. Przykładowo w audycie dyskonta fi-nansowego, po określeniu wielkości otrzymanych i straconych obniżek w okresach poprzednim i bieżącym i po zidentyfikowaniu przyczyn tych strat w dziale rachunkowości, a także w innych działach (np. nawał pra-cy, opóźnienie służby przyjęcia produktów, niemożliwość dostarczenia na czas dokumentów zakupu do służby przyjęcia produktów przez dział za-opatrzenia) ma miejsce:
● rozszerzenie warunków osiągnięcia celów: czy zapłaty dokonane tak, aby uzyskać dyskonto, nie są dokonane zbyt wcześnie w stosunku do terminu?
● podniesienie poziomu celów: czy polityka przedsiębiorstwa ma polegać na systematycznym tworzeniu dyskonta finansowego w stosunku do płatności, bez względu na to, czy jest ono zgodne z ustalonymi warun-kami, czy nie, i na zwracaniu go tytko tym klientom, którzy wysyłają żą-dania?
● rozszerzenie (wzbogacenie) celów: czy jest możliwe i rentowne zacią-gnięcie pożyczki, aby zapłacić faktury w terminie pozwalającym uzyska-nie dyskonta?
Orientacja audytu na sprawność jest często podzielona na audyt spraw-ności i audyt zarządzania. W ramach audytu sprawności bada się:
• adekwatność środków w stosunku do przyjętych celów,
• odpowiedzialność metod i procedur,
• zasady zarządzania i jakość wyników.
W ramach audytu zarządzania bada się:
• adekwatność celów w stosunku do strategii i polityki przedsiębiorstwa,
• dostosowanie struktur do założonych celów,
• postawy, komunikowanie się, stosunki międzyludzkie.
Audyt zarządzania wymaga szerszej wiedzy i kompetencji niż prosty au-dyt sprawności, ale stosuje się w nim te same metody i takie samo po-dejście. Na górnej granicy audytu zarządzania znajduje się audyt strate-giczny, który polega na audycie adekwatności przyjętej strategii i audycie procesów dostosowawczych strategii i uwzględnia jego wnioski. Audyt wewnętrzny nie może być obojętny na otoczenie przedsiębiorstwa; w nim bowiem tkwią (źródła) ryzyka; np.:
• osiągnięcia konkurencji w dziedzinie wyników,
• czy park produkcyjny jest konkurencyjny,
• czy przedsiębiorstwa i jego marka są kompatybilne z namierzonym ryn-kiem, z celami handlowymi i planami produkcji, jaki będzie wpływ ewolu-cji prawa socjalnego lub ochrony środowiska na działalność przedsiębior-stwa.
Audytor nie ogranicza się tylko do identyfikacji i sygnalizacji braku zro-zumienia i przewidywania tego ryzyka, jego misja polega czasami na do-radztwie w dziedzinie strategii. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby audytor wewnętrzny wystąpił w roli konsultanta, lecz przetwarzanie ryzyka (za-rządzanie ryzykiem) należy zwykle do zadań kierownictwa instytucji lub do wyspecjalizowanej firmy doradczej. Audyt w dziedzinie strategii jest wielkim wyzwaniem.
Audytor wewnętrzny – kontroler diagnozujący
Nie mamy wątpliwości, że audytor dokonuje kontroli, tak jak każdy dia-gnosta i operator, którzy dokonują pomiarów i porównują je (wyniki) z normami (wzorcami). Jakkolwiek w pracy audytora czynności ty-powo kontrolne zajmują (mogą zajmować) ponad połowę jego obowiązków jednak audytu nie można utożsamiać z kontrolą. Związki (relacje) między audytem a kontrolą wewnętrzną są różnorakie i subtelne; ich zakresy przedmiotowe nachodzą na siebie. Można przyjąć pogląd, że audyt wewnętrzny kontroluje („sprawdza”) funkcjonowanie i skuteczność rozwiązań (mechanizmów) kontroli wewnętrznej. Każda osoba uprawniona do podejmowania decyzji musi być koniecznie wypo-sażona w obowiązek weryfikowania, czy i jak podjęta decyzja jest wyko-nana. Inaczej mówiąc, każdy kierujący jest zobowiązany do zorganizo-wania kontroli poleceń, które on wydaje.
Kontrola jest nieodzownym elementem funkcjonowania organizacji, za którą odpowiedzialne jest całe kierownictwo. Audyt wewnętrzny interwe-niuje tylko w drugim etapie (weryfikacyjnym), aby skontrolować istnienie i skuteczność rozwiązań kontrolnych. Dobrze zorganizowany system kon-troli wewnętrznej może być jednym z celów audytu. W długim przedziale czasu audyt wewnętrzny przyczynia się do usprawnienia kontroli, szacuje i ocenia sprawność wszystkich jej form, ale on sam nie jest kontrolą.
Z punktu widzenia metodologicznego, główna usługa audytu wewnętrz-nego polega na formułowaniu zaleceń, w ramach których podstawowymi kryteriami są: jakość, trafność i realizm. Raport końcowy nie jest produk-tem finalnym audytu wewnętrznego. On jest produktem pośrednim, bio-rącym udział w procesie komunikacji i podejmowania decyzji między dy-rekcją, audytowanymi i audytorami. Organizacja (przedsiębiorstwo) jest zmuszona do upewnienia się, czy wnioski audytora są uwzględnione i czy zostały podjęte odpowiednie działania. Audytorzy wewnętrzni np. w ban-kach bywają zobowiązani do oceny jakości planów naprawy i coraz czę-ściej dyrekcje żądają od nich nadzoru i weryfikacji ich realizacji. Tak ro-zumiany audyt wewnętrzny pozostaje w ciągłym powiązaniu (sprzężeniu) z kontrolą wewnętrzną.
Wielu specjalistów i pracowników nauki pyta: czy audyt wewnętrzny za-stąpi kontrolę wewnętrzną, czy ją tylko uzupełni? A może chodzi o jej wzmocnienie?

Audyt – nowy podmiot kontroli, czy kontrola kontroli?
Od 1 stycznia 2002 r. obowiązuje ustawa o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy o działach administracji rządowej oraz ustawy o służbie cywilnej (Dziennik Ustaw 2001, Nr 102, poz. 1116). Ustawa powyższa powołała do życia instytucje prawno-organizacyjne kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Nowelizacja ustawy wprowadziła do pol-skiego systemu kontroli finansowej nowy podmiot kontrolny – audytora wewnętrznego. Celem dokonanych zmian zgodnie z uzasadnieniem pro-jektu było jednolite uregulowanie funkcjonowania kontroli finansowej, obejmującej zarówno gromadzenie i rozdysponowywanie środków pu-blicznych, jak i gospodarowanie mieniem. Kontrola finansowa stanowi przedmiot negocjacji akcesyjnych w ramach rozdziału 28. Komisja Euro-pejska uważała za niezbędne prawne uregulowanie kwestii wewnętrznej kontroli finansowej i audytu wewnętrznego.
Po raz pierwszy w polskim ustawodawstwie pojawił się termin audyt we-wnętrzny. Ustawodawca definiuje go jako ogół działań, przez które kie-rownik jednostki uzyskuje obiektywną i niezależną ocenę funkcjonowania jednostki w zakresie gospodarki finansowej pod względem legalności, gospodarności, celowości, rzetelności, a także przejrzystości i jawności. Obok tego ogólnego określenia pojęcia audytu, wskazano również na szczegółowe zagadnienia z nim związane, w szczególności: badanie do-wodów księgowych oraz zapisów w księgach rachunkowych, ocenę sys-temu gromadzenia środków publicznych i dysponowania nimi oraz go-spodarowania mieniem, a także ocenę efektywności i gospodarności za-rządzania finansowego (art. 35c). Ustawa wskazuje zatem pośrednio na trzy podstawowe rodzaje audytu:
• audyt finansowy (związany z badaniem dowodów księgowych),
• audyt systemu (kompleksowa ocena gromadzenia i rozdysponowania środków publicznych),
• audyt działalności (ocena efektywności i gospodarności).
Tak definiowany audyt spotkał się z krytyką ze strony niektórych przed-stawicieli nauk prawnych. E. Chojna-Duch formułuje tezę, iż ogólniko-wość zapisów ustawy nie pozwala na odniesienie się z całą powagą do zasadności regulacji prawnej. Zasadniczym mankamentem ustawy jest brak rozróżnienia pojęć i uzasadnienia potrzeby, kontroli finansowej oraz audytu i ich konsekwencji prawnych. Zdaniem E. Chojny-Duch nie wiemy co dalej robić z tą „oceną”, o której mowa w art. 35c, jak się ją wykorzy-stuje oraz komu potrzebna jest ta wiedza. Od strony formalnej noweliza-cja ustawy jest nieprzejrzysta. W związku z wprowadzonymi niejedno-znacznymi pojęciami i podziałami, np. zamiennie używanymi pojęciami kontroli, nadzoru, oceny, trudno jest ustalić co ustawodawca ma na myśli posługując się pojęciem „powszechnie uznawanych standardów”. Być może wątpliwości te będą wyjaśniane przez oczekiwane przyszłe rozpo-rządzenie. W opinii E. Chojny-Duch treść przepisów ustawy jest bardzo ogólna, syntetyczna, a nawet wręcz hasłowa – z jednej strony, wymaga-jąca odrębnego aktu prawnego definiującego procedury kontroli, okre-ślenia obowiązków i uprawnień, zakresów odpowiedzialności poszczegól-nych organów; z drugiej zaś – zawiera szczegółowe, techniczne regulacje (forma i tematyka egzaminów na audytora wewnętrznego).
Powołując się na wypowiedzi uczestników konferencji i seminariów po-święconych audytowi wewnętrznemu w administracji publicznej można sformułować kilka zasadniczych pytań:
1. czy potrzebna była ustawa (z dnia 27 lipca 2001 r.)?
2. czy niezbędna była nowa struktura organizacyjna, nowe komórki w Ministerstwie Finansów i jednostkach podległych?
3. czy nie wystarczyłoby właściwe wykonywanie, nakazanych przez Kon-stytucję i ustawy zwykłych obowiązków kontrolnych i nadzorczych, a zwłaszcza koordynacji uprawnień?
4. jaka gwarancję daje ustawodawca, iż ten nowy system organów bę-dzie działał lepiej niż istniejące?
5. dlaczego mimo, iż projektodawca ustawy w uzasadnieniu krytykował brak systemu kontroli, koordynacji, jednolitej strategii kontroli, znów nie przedstawił w swej propozycji legislacyjnej jednolitych, a zarazem szcze-gółowych procedur kontrolnych?
6. czy najlepsze nawet proponowane w ustawie kursy i szkolenia przygo-tują do wykonywania złożonych zadań kontrolnych, dotyczących skom-plikowanych problemów rachunkowości, wymagających rozległej wiedzy i doświadczenia wielu setek kontrolerów?
7. czy wobec trudności budżetowych, jakie zarysowały się od początku nowego stulecia, ze skutkami przenoszonymi na lata następne kreowanie nowych kosztownych organów administracji państwowej i samorządowej jest uzasadnione w interesie publicznym?
8. jaką rzeczywistą pozycję prawną ma audytor w stosunki do głównych księgowy lub kierowników jednostek organizacyjnych ich zatrudniają-cych?
9. czy powołanie Głównego Inspektora Audytu Wewnętrznego wraz z siecią podległych mu audytorów w kraju nie jest (będzie) próba ograni-czenia rządu lub roztoczenia kontroli nad rządem.
Listę pytań można wydłużyć. Na wiele z nich trudno jest dać wyczerpują-cą odpowiedź na obecnym etapie wdrażania audytu wewnętrznego. W listopadzie 2002 roku w drodze konkursu obsadzono stanowisko Głów-nego Inspektora Audytu Wewnętrznego. Mianowano dyrektora Departa-mentu Koordynacji Kontroli Finansowej i Audytu Wewnętrznego. Powo-łano Komisję Egzaminacyjną, która niebawem rozpocznie przyjmowanie egzaminów na licencjonowanych audytorów. W Ministerstwie Finansów panuje optymistyczne przekonanie, że podejmowane działania prawne i organizacyjne służą upowszechnianiu instytucji audytu wewnętrznego w jednostkach finansów publicznych, gdzie „rozliczenie z grosza publiczne-go winno być poddane skrupulatnej i obiektywnej kontroli”. Będziemy bacznie przyglądać się, analizować, oceniać (i podpowiadać), jak powin-na funkcjonować „kontrola nowej generacji”, w organizacjach nowej ge-neracji.

Audyt wewnętrzny to ogół działań, przez które kierownik jednostki uzyskuje obiektywną i niezależną ocenę funkcjonowania jednostki w za-kresie gospodarki finansowej pod względem legalności, gospodarności, celowości i rzetelności, przejrzystości i jawności
Audyt wewnętrzny jest niezależną, obiektywną działalnością o charak-terze weryfikacyjnym i doradczym, prowadzoną w celu wniesienia do or-ganizacji dodatkowej wartości i usprawnienia jej funkcjonowania.
Audyt wewnętrzny wspiera organizację w osiąganiu wytyczonych ce-lów poprzez systematyczne i konsekwentne działanie, służące ocenie i poprawie skuteczności zarządzania ryzykiem, systemu kontroli oraz pro-cesów zarządzania organizacją.

USYTUOWANIE W STRUKTURZE URZĘDU MON
Audyt Wewnętrzny (AW) podlega bezpośrednio Dyrektorowi Generalne-mu Ministerstwa Obrony Narodowej i wykonuje swoje obowiązki w opar-ciu o przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Obszarem działalności AW są wszyst-kie komórki organizacyjne Ministerstwa Obrony Narodowej. Wykonywa-nie czynności w innych jednostkach organizacyjnych, poza strukturami Ministerstwa, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy związane jest bezpośrednio z wykonywanym audytem w określonej komórce organiza-cyjnej Ministerstwa.
Szef AW dysponuje niezależnością w zakresie planowania pracy podległej komórki Audytu Wewnętrznego, przeprowadzania audytu i składania sprawozdań z jego ustaleń.
Niezależność AW osiągana jest również poprzez zakaz uczestnictwa w zarządzaniu oraz nie angażowanie się w wykonywanie procedur kontroli wewnętrznej.

OKREŚLENIE MISJI I CELÓW
Misją Audytu Wewnętrznego jest zapewnienie szerokiej gamy wysokiej jakości usług w zakresie audytu na rzecz komórki poddawanej audytowi.
Audyt wewnętrzny jest narzędziem zarządzania, zaprojektowanym do badania i sprawdzania w jakim stopniu określone zasady i procedury są przestrzegane oraz do weryfikowania adekwatności i efektywności tego rodzaju wskazówek i mechanizmów kontroli wewnętrznej.
AW realizuje dwa cele główne. Pierwszym jest wspomaganie kierownic-twa komórek organizacyjnych MON w realizacji celów i funkcji wyznaczo-nych przez statut MON i inne akty prawne. Drugim celem jest przedsta-wienie Dyrektorowi Generalnemu obiektywnej i niezależnej oceny funk-cjonowania Ministerstwa w dziedzinie gospodarki finansowej, pod wzglę-dem legalności, gospodarności, celowości, rzetelności, a także przejrzy-stości i jawności.
Poza wymienionymi celami głównymi, Audyt Wewnętrzny realizuje rów-nież cele ogólne:
1. Doprowadzenie AW do możliwie najlepszego stanu w danym obsza-rze działania.
2. Promowanie pełnego zrozumienia, akceptacji oraz wykorzystania funkcji audytu wewnętrznego na wszystkich szczeblach zarządzania MON.
3. Udzielanie porad służących doskonaleniu działań w kierunku celów i zadań Ministerstwa Obrony Narodowej.
4. Stworzenie okazji do rozwoju i awansu pracownikom AW w obrębie ministerstwa, oraz zgodnie z interesami pracownika i resortu obro-ny narodowej.

Audyt wewnętrzny- stan i perspektywy.
Stopniowo następuje powszechna akceptacja obowiązku wprowa-dzenia audytu wewnętrznego i coraz rzadziej występują przypadki prze-kształcenia dotychczasowych departamentów czy też innych komórek organizacyjnych zajmujących się kontrolą na komórki do spraw audytu- stwierdził Augustyn Kubik, Główny Inspektor Audytu Wewnętrznego, podsumowując aktualny stan audytu wewnętrznego w Polsce.
Z punktu widzenia przestrzegania powszechnie obowiązujących standardów zawartych w przepisach prawa i określonych przez ministra finansów, system kontroli finansów i audytu wewnętrznego należy uznać za wdrożony, ponieważ podstawowe przepisy oraz standardy dotyczące zarówno kontroli finansowej, jaki i audytu wewnętrznego są realizowane- powiedział Augustyn Kubik. Słowa te podkreślają fakt, że audyt we-wnętrzny co prawda nie burzliwie, ale na trwałe wrasta w obraz polskich finansów publicznych i polskiej administracji. Audyt staje się immanentną częścią naszej rzeczywistości gospodarczej.
Stan prawny- dwa projekty nowelizacji.
Ramy funkcjonowania audytu wewnętrznego w Polsce wyznacza rozdział V ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia wyko-nawcze do tej ustawy. Rozporządzenia te to: rozporządzenie z 5 lipca 2002 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu przeprowadzania au-dytu wewnętrznego i z 20 grudnia 2002 r. w sprawie określenia kwot przychodów oraz wydatków środków publicznych dokonywanych w ciągu roku kalendarzowego, których przekroczenie powoduje obowiązek pro-wadzenia audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów pu-blicznych.
Oprócz wymienionych aktów prawnych, realizację wdrażania audy-tu ułatwiają, wydane przez resort finansów, „Standardy kontroli finanso-wej w jednostkach finansów publicznych”, „Standardy audytu wewnętrz-nego w jednostkach finansów publicznych”, „Kodeks etyki audytora we-wnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych” oraz „Karta audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych”. Do-datkowo opracowano „Podręcznik audytu wewnętrznego”, który stanowi zbiór zaleceń i wskazówek właściwego postępowania w zakresie metody-ki przeprowadzania audytu wewnętrznego oraz tworzenia wewnętrznych procedur.
Nadmienić trzeba, że mamy ponadto dwa projekty nowelizacji ustawy o finansach publicznych: rządowy i poselski. Projekt rządowy zo-stał złożony do Sejmu przez Radę Ministrów w lipcu 2003 r., a w grudniu 2003 r. zaakceptowany został projekt autopoprawki do rządowego pro-jektu nowelizacji ustawy o finansach publicznych. Na podkreślenie zasłu-guje fakt, że projekt ten zawiera nową definicję audytu wewnętrznego, co z pewnością wpłynie na prawidłowe pojmowanie jego roli i zakresu.
- W proponowanej definicji wskazano na bardzo istotną dla audytu funkcję doradczą, której nie uwzględnia obecna definicja. Zmiana ta ma podkreślić cel usprawniający audytu wewnętrznego, wyrażający się w przysporzeniu wartości dodanej w działalności operacyjnej jednostki. Czynności doradcze są wpisane w istotę audytu i stanowią immanentną część prowadzenia audytu wewnętrznego, czego przykładem jest przed-stawianie przez audytora zaleceń dotyczących usprawnienia działalności jednostki- uważa Augustyn Kubik.
Przedmiotowy projekt zakłada wprowadzenie do ustawy o finan-sach publicznych kilku korzystnych i oczekiwanych przez środowisko re-gulacji. Uściśla on m.in. katalog jednostek objętych audytem wewnętrz-nym, uszczegóławia delegacje do wydania rozporządzenia progowego oraz wprowadza możliwość prowadzenia, za zgodą ministra finansów, audytu wewnętrznego przez audytora zatrudnionego w jednostce nadzo-rującej lub nadrzędnej. To tylko niektóre z proponowanych przez projekt zmian.
W marcu ub. r. do marszałka Sejmu złożony został również posel-ski projekt nowelizacji ustawy o finansach publicznych. Projekt ten należy raczej ocenić jako dalece hamujący rozwój audytu wewnętrznego, jego funkcjonalnej niezależności i co za tym idzie skutkujący zachwianiem „ścieżki” prowadzącej w kierunku racjonalizacji wydatków publicznych.
Warto dodać, że modyfikacji uległ także Kodeks etyki audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Analizie zo-stał poddany także tekst regulacji „ Karty audytu wewnętrznego w jed-nostkach sektora finansów publicznych”. Dodany został rozdział VII Rela-cje z najwyższą Izbą Kontroli (NIK) i innymi instytucjami kontrolnymi.
Na dzień 1 stycznia 2005 r. każdy audytor wewnętrzny musi legi-tymować się egzaminem zdanym przed specjalną do tego powołaną Ko-misją.
Wspomnieć tu należy o niedawnej nowelizacji rozporządzenia regu-lującego kwestię egzaminów. Jest to rozporządzenie ministra finansów z dnia 8 kwietnia b.r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu or-ganizowania i przeprowadzania egzaminu na audytora wewnętrznego oraz działania Komisji Egzaminacyjnej. Nowe przepisy obowiązują od 1 maja b.r. Rozporządzeniem tym podwyższono ze 190 zł do 290 zł opłatę za egzamin. Jednocześnie wzrosło wynagrodzenie członka Komisji Egza-minacyjnej za udział w posiedzeniu Komisji do 250 zł, za udział w jed-nym dniu pisemnego lub ustnego do 250 zł. Za przygotowanie pytań i zadań egzaminacyjnych, członek Komisji otrzyma: za każdy zestaw 10 pytań- 100 zł, a za każde zadanie egzaminacyjne wraz z danymi nie-zbędnymi do jego wykonania oraz z wzorcem odpowiedzi- 300 zł. Za-łącznikiem nr 1 do rozporządzenia określono ponownie regulamin działa-nia Komisji Egzaminacyjnej. Z kolei załącznik nr 2 do rozporządzenia określił sposób przeprowadzania i regulamin przeprowadzania egzaminu na audytora wewnętrznego. Skrócono czas potrzebny na rozwiązanie te-stu w części pisemnej egzaminu do 90 min.
Wprowadzono możliwość ponownego, jednorazowego przystąpie-nia do części ustnej egzaminu bez konieczności powtarzania jego części pisemnej. Na uwagę zasługuje fakt, że wprowadzono możliwość zapo-znania się z treścią przykładowych pytań testowych, pytań do części ust-nej egzaminu oraz zadań egzaminacyjnych, które były przedmiotem po-przedniego egzaminu pisemnego. Ponadto pozytywną zmianą jest to, że od 1 maja b.r. istnieje możliwość zaliczenia opłaty egzaminacyjnej na poczet egzaminu przeprowadzanego w następnym terminie, jeżeli osoba z ważnych odpowiednio udokumentowanych przyczyn nie mogła przy-stąpić do części pisemnej lub ustnej egzaminu.
Departament KF opracował wytyczne, służące przeprowadzeniu przez kierowników jednostek sektora finansów publicznych samooceny systemu kontroli finansowej oraz projekt wytycznych do „Standardów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych”. GIAW oczekuje, że udoskonalenie systemu kontroli wewnętrznej doko-nane na podstawie ww. samooceny powinno przynieść efekty w postaci poprawy gospodarowania środkami publicznymi i zwiększenia efektywno-ści działania jednostki. Systemowe rozwiązanie zostało bowiem oparte na zasadzie odpowiedzialności zdecentralizowanej, tj. za gospodarkę finan-sową jednostki, w tym za określenie procedur i zasad wewnętrznej kon-troli finansowej, odpowiada kierownik jednostki. Departament KF opra-cował również projekt wytycznych do „Standardów audytu wewnętrzne-go w jednostkach sektora finansów publicznych”. Jak poinformował Au-gustyn Kubik GIAW, potrzebę taką sygnalizowali sami audytorzy we-wnętrzni. Wytyczne te przedstawione zostaną w formie wskazówek, sta-nowiących rozwinięcie i uszczegółowienie standardów audytu wewnętrz-nego określonych przez ministra finansów. Będą one stanowiły dokument służący kierownikom jednostek oraz samym audytorom w podejmowaniu decyzji oraz rozwiązywaniu konkretnych problemów, związanych z pro-wadzeniem i wykorzystaniem audytu wewnętrznego w jednostce.
Podkreślić należy, że w celu zapewnienia jednolitej formy informa-cji pozyskiwanych z poszczególnych jednostek, Departament KF opraco-wał w styczniu b.r. wzór sprawozdania z wykonania planu audytu, w któ-rym uwzględniono zamieszczenie przez audytorów informacji o jednostce i efektach zrealizowanych zadań audytowych.
Trwa ciągła aktualizacja dokumentu określającego strategiczne cele i kierunki działań głównego inspektora audytu wewnętrznego i Departa-mentu Koordynacji Kontroli Finansowej i Audytu Wewnętrznego z uwzględnieniem zaleceń UE. W związku z realizacją zadań przewidzia-nych w tym dokumencie GIAW i Departament KF rozpoczną czynności zmierzające do opracowania szerokiej zmiany przepisów w zakresie kon-troli finansowej i audytu wewnętrznego. Augustyn Kubik poinformował, że powołany zostanie roboczy zespół z udziałem osób odpowiedzialnych za koordynację systemu kontroli finansowej i audytu wewnętrznego oraz przedstawicieli instytucji i środowisk audytorskich. Konieczność tych dzia-łań wynika również z postulatów środowisk audytorskich, a także sugestii ze strony Dyrekcji Generalnej ds. Budżetu Komisji Europejskiej.
Nad rozwojem i odpowiednim wdrożeniem audytu wewnętrznego, zwłaszcza w administracji oraz jednostkach samorządu terytorialnego, czuwa jeszcze jeden resort- Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Admini-stracji. Dostrzega ono wagę problemu i wagę wypowiedzianych przez prof. Bolesława Rafała Kuca słów, że „z kontrolą i audytem trzeba zdążyć przed popełnieniem błędu”. Wyrazem tego jest choćby zaplanowana na 2 i 3 czerwca b.r. II Krajowa Konferencja „Kontrola i Audyt w Perspekty-wie Europejskiej”, która zgromadzi prawdziwą plejadę gwiazd z dziedziny finansów publicznych. 25 referatów i 5 komunikatów dotyczących kontro-li i audytu w Unii Europejskiej, państwach członkowskich i Polsce da z pewnością obraz tego, co już osiągnęliśmy, a co jeszcze przed nami. De-partament Kontroli MSWiA przedstawi wyniki badań ankietowych, w któ-rych wzięło udział 400 jednostek administracji rządowej i samorządowej. Jak poinformował Leszek Smolak, naczelnik Wydziału Analiz i Obsługi DK MSWiA, celem badania było wykazanie relacji między kontrolą i audytem, a zwłaszcza wykorzystanie informacji pochodzących z czynności kontrol-nych oraz przeprowadzonych audytów w procesie doskonalenia organi-zacji pracy urzędów oraz kierowania urzędami i komórkami tych jedno-stek. Przeprowadzona ankieta daje również odpowiedź na temat stanu zatrudnienia, organizacji komórek kontroli i audytu, a także nadzoru nad prowadzonymi czynnościami.
Główny inspektor audytu wewnętrznego przekazał wójtom gmin Wytyczne do samooceny kontroli finansowej w jednostce sektora finan-sów publicznych oraz Wytyczne do samooceny audytu wewnętrznego.
Nie wszystkie jednostki sektora finansów publicznych mają obo-wiązki sprawozdawcze, związane z kontrolą finansową i audytem we-wnętrznym. Dlatego ocena funkcjonowania tych systemów zawarta w sprawozdaniu przyjętym przez Radę Ministrów zawiera dane pochodzące od jednostek, które są do tego zobowiązane. –Jednostki objęte obowiąz-kiem audytu wewnętrznego przed upływem kwartału b.r., o których mo-wa w art. 32d ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach pu-blicznych (tj. Dz. U. z 2003 r. nr 15, poz. 148 z późniejszymi zmianami), w tym jednostki samorządu terytorialnego, nie mają obowiązków spra-wozdawczych wobec głównego inspektora audytu wewnętrznego. Nie podlegają również ocenie stosowania przepisów ustawy w zakresie kon-troli finansowej i audytu wewnętrznego- podkreślił Augustyn Kubik, GIAW, w specjalnym komunikacie. Wskazał on, że funkcjonowanie sys-temu Publicznej Wewnętrznej Kontroli Finansowej podlega tym samym mechanizmom we wszystkich jednostkach sektora, niezależnie od ich specyfiki, a zatem zawarte w sprawozdaniu informacje i uwagi, dotyczą-ce stanu w zakresie organizacji i funkcjonowania systemu PWKF, a także propozycje usprawnień i zalecenia mogą się okazać przydatne we wszystkich jednostkach zobowiązanych do jego prowadzenia. Jest to o tyle ważne, że wprowadzenie systemu PWKF do polskiego porządku prawnego jest nie tylko efektem procesu dostosowania prawa polskiego do wymogów Unii, ale także warunkuje możliwość wykorzystania środ-ków pochodzących z jej budżetu.
- Szczególnej uwagi wymaga zawarte w sprawozdaniu zalecenie w zakresie dokonania wewnętrznej samooceny funkcjonowania kontroli fi-nansowej oraz samooceny stopnia organizacji i funkcjonowania audytu wewnętrznego - podkreślił Augustyn Kubik. Wskazał on, że jest to nie-zwykle ważne w tych jednostkach, w których struktury audytu we-wnętrznego zostały wdrożone w ostatnich miesiącach. W celu ułatwienia przeprowadzenia samooceny, GIAW przekazał jednostkom Wytyczne do samooceny kontroli finansowej w jednostce sektora finansów publicznych oraz Wytyczne do samooceny audytu wewnętrznego w tych jednostkach wraz ze Standardami kontroli finansowej, Standardami audytu we-wnętrznego i innymi dokumentami określającymi zasady profesjonalnej praktyki.

Kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwie.
Pojęcie kontroli wewnętrznej.
Każde przedsiębiorstwo dąży do realizacji określonych celów. Cele te mogą być różnie zdefiniowane, w zależności od przedsiębiorstwa. Ogól-nie stwierdzić jednak można, że przedsiębiorstwa dążą do maksymalizacji wartości przedsiębiorstwa. Równocześnie, zależy im na możliwie wyso-kim poziomie bezpieczeństwa prowadzonej działalności. Wyraża się to między innymi dążeniem do pełnej zgodności podejmowanych działań z przepisami prawa, zapewnieniem, że dane prezentowane w sprawozda-niach finansowych są rzetelne, niedopuszczeniem do niekontrolowanego wypływu informacji z przedsiębiorstwa itp.
Pomocną w osiąganiu powyższych celów jest kontrola wewnętrzna.
W raporcie COSO1 kontrola wewnętrzna jest definiowana jako proces realizowany przez zarząd przedsiębiorstwa, kadrę zarządzającą i pozosta-łych pracowników. Proces ten jest zaprojektowany po to, aby osiągnąć rozsądne zapewnienie o osiąganiu celów w poniższych kategoriach:
1. Efektywność i wydajność operacyjna.
2. Wiarygodność sprawozdań finansowych.
3. Zgodność z przepisami prawa i regulacjami.
Pierwsza kategoria odnosi się do podstawowych celów przedsiębiorstwa obejmujących osiąganie rentowności i zabezpieczenie zasobów. Druga - wiąże się z przygotowaniem wiarygodnych sprawozdań finansowych po-dawanych do publicznej wiadomości. Trzecia - wiąże się z przestrzega-niem przepisów prawa i innych regulacji obowiązujących dane przedsię-biorstwo.
Z przedstawionymi kategoriami celów przedsiębiorstwa związane są określone kryteria oceny stosowane w procesie kontroli wewnętrznej. Najczęściej wyróżnia się następujące kryteria:
1. Sprawność organizacji - rozumiana jako zdolność przystosowywania się przedsiębiorstwa do zmieniających się warunków otoczenia, np. do zmieniających się oczekiwań klientów.
2. Celowość - rozumiana jako umiejętność podejmowania działań umoż-liwiających osiąganie założonych rezultatów.
3. Gospodarność - rozumiana jako osiągnięcie maksymalnej realizacji ce-lu przy minimalnych nakładach środków.
4. Rzetelność - zgodność dokumentacji ze stanem faktycznym.
5. Legalność - rozumiana jako zgodność określonego działania lub decy-zji z obowiązującym prawem, regulaminami, umowami itp.
Elementy kontroli wewnętrznej.
Co się składa na system kontroli wewnętrznej? Zgodnie z koncepcją przedstawioną w raporcie COSO, system kontroli wewnętrznej składa się z pięciu elementów, ściśle powiązanych ze sobą i z procesem zarządzania przedsiębiorstwem. Są to następujące elementy:
1. Środowisko kontroli.
Środowisko kontroli stanowi podstawę dla pozostałych elementów kontroli, zapewniając jej odpowiednią strukturę. Przesądza też o cha-rakterze organizacji. Obejmuje takie czynniki jak wartości etyczne i kompetencje pracowników, styl kierowania przedsiębiorstwem, spo-sób delegowania uprawnień i odpowiedzialności oraz sposób organi-zacji i dbałości o rozwój pracowników. Innymi słowy - środowisko kontroli to pracownicy wraz z ich indywidualnymi cechami i otoczenie w jakim działają.
2. Oszacowanie ryzyka.
Osiąganie celów przedsiębiorstwa obarczone jest ryzykiem. Stąd ro-dzi się potrzeba oszacowania tego ryzyka. Oszacowanie powinno po-legać na identyfikacji i analizie odpowiednich rodzajów ryzyka, wią-żących się z wyznaczonymi celami przedsiębiorstwa. Identyfikacja ryzyka powinna ułatwiać zarządzanie nimi i dążenie do ich minimali-zowania. Szacowanie ryzyka ma być procesem ciągłym, z uwagi na stale zmieniające się warunki funkcjonowania przedsiębiorstwa, któ-re niosą za sobą nowe potencjalne ryzyka.
3. Czynności kontrolne.
Czynnościami kontrolnymi są wszelkie, oparte na procedurach, czyn-ności, które pozwalają zapewnić przestrzeganie wytycznych zarządu przedsiębiorstwa. Równocześnie umożliwiają one podjęcie koniecz-nych działań identyfikujących i minimalizujących ryzyka zagrażające osiąganiu celów przedsiębiorstwa. Czynności kontrolne podejmowane są na wszystkich szczeblach przedsiębiorstwa, we wszystkich jego komórkach. Przykładami tych czynności są m.in. zezwolenia, autory-zacje, weryfikacje, uzgadnianie, przeglądy działalności operacyjnej, zabezpieczanie aktywów i podział obowiązków.
4. Informacja i komunikacja.
Dobry system komunikacji powinien sprzyjać zdobywaniu i wymianie informacji koniecznych do skutecznego zarządzania i kontrolowania przedsiębiorstwa. Aby przepływ informacji spełniał swoje zadania, konieczne jest zapewnienie odpowiedniej formy i czasu przekazywa-nia informacji. Skuteczna komunikacja obejmuje przepływ informacji wewnątrz przedsiębiorstwa, a także wychwytywanie i odbieranie sy-gnałów płynących z zewnątrz i efektywne komunikowanie się z oto-czeniem przedsiębiorstwa. W ramach przepływu informacji wewnątrz przedsiębiorstwa, istotne jest przypominanie pracownikom przez kie-rownictwo o konieczności poważnego traktowania systemu kontroli wewnętrznej i uświadamianie im ich roli w tym systemie.
5. Monitorowanie.
Ostatnim elementem systemu kontroli wewnętrznej jest jego monito-rowanie. Ma ono na celu ocenę jakości działania tego systemu. Moni-torowanie jest w zasadzie procesem ciągłym, wykonywanym w toku bieżących czynności zarządczych. Uzasadnione jest jednak dokony-wanie doraźnych, dodatkowych ocen systemu, których częstotliwość i zakres zależy od oszacowania ryzyka i efektywności bieżących proce-dur monitorowania. Wykryte w systemie niedociągnięcia powinny być każdorazowo zgłaszane kierownictwu, a to powinno skutkować od-powiednimi modyfikacjami systemu kontroli wewnętrznej.
Po przedstawieniu wszystkich elementów kontroli wewnętrznej, nie-trudno dostrzec powiązania między nimi. Środowisko kontroli, obejmując indywidualne cechy pracowników i otoczenie w jakim funkcjonują, sta-nowi podstawę, na której opiera się cały system kontroli wewnętrznej. W tym środowisku, kierownictwo dokonuje oszacowania ryzyka mogącego wpływać na osiąganie celów przedsiębiorstwa. Czynności kontrolne służą analizie ryzyka i zapewnieniu realizowania wytycznych zarządu. Regular-ne monitorowanie systemu kontroli wewnętrznej daje zapewnienie o je-go odpowiedniej jakości. Natomiast sprawnie działający system komuni-kacji stanowi gwarancję prawidłowego przebiegu powyższych procesów. Zależności między elementami systemu kontroli wewnętrznej przedsta-wia poniższy rysunek:

Źródło: Opracowanie na podstawie "Kontrola wewnętrzna - zintegrowana koncepcja ramowa", Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999r.
Istotą kontroli wewnętrznej jest więc to, że pozwala ona na skuteczne i sprawne zarządzanie przedsiębiorstwem poprzez określenie narzędzi po-mocnych do jej przeprowadzenia oraz powołanie osób za nią odpowie-dzialnych. W przypadku wykrycia ewentualnych nieprawidłowości daje możliwość ich skorygowania lub usunięcia.
Czynniki wspomagające skuteczność kontroli wewnętrznej.
Najważniejsze czynniki, które służą osiąganiu wysokiej jakości i efek-tywności systemu kontroli wewnętrznej są następujące:
1. Formalne określenie zakresu przeprowadzanych kontroli. Zazwyczaj, zwłaszcza w większych przedsiębiorstwach, służy temu regulamin kontro-li wewnętrznej.
2. Precyzyjne określenie zakresu zadań, obowiązków i odpowiedzialności wymaganych od pracowników zatrudnionych na określonych stanowi-skach pracy. Pomocne mogą się okazać w tym przypadku: dobrze skon-struowany regulamin pracy oraz karty stanowisk pracy.
3. Prawidłowy system obiegu, ewidencji i kontroli dokumentacji gospo-darczej. Podstawowym dokumentem regulującym te kwestie jest instruk-cja obiegu dokumentów. Oprócz niej w przedsiębiorstwach z reguły funkcjonują inne instrukcje, np. instrukcja kasowa.
4. Właściwy dobór kadr. W szczególności ważne jest, aby przestrzegany był zakaz łączenia funkcji wydawania dyspozycji i ich wykonywania w za-kresie gospodarowania składnikami majątkowymi. Kwestie te najczęściej regulują w przedsiębiorstwie karty stanowisk pracy i inne dokumenty ka-drowe.
5. Określenie zasad wykorzystywania, przechowywania i inwentaryzowa-nia składników majątkowych (w postaci np. instrukcji inwentaryzacyjnej, instrukcji magazynowej, receptur produkcyjnych).
6. Wysokie kwalifikacje osób dokonujących kontroli.
Ograniczenia kontroli.
Kontrola wewnętrzna może pomóc przedsiębiorstwu w osiągnięciu za-kładanych celów. Zgodnie z zaprezentowaną na początku artykułu defini-cją, ma ona dać kierownictwu rozsądne zapewnienie o osiąganiu celów. Nie gwarantuje ona jednak osiągnięcia tych celów. Nie może nawet za-pewnić, że przedsiębiorstwo przetrwa na rynku. Działający w przedsię-biorstwie system kontroli wewnętrznej nie może także zapewnić wiary-godności sprawozdań finansowych i zgodności z przepisami prawa, choć z pewnością minimalizuje ryzyko w tym zakresie. Ograniczenia kontroli wewnętrznej wynikają przede wszystkim z:
- podejmowania błędnych decyzji na podstawie ustaleń kontrolnych,
- niedbałości, roztargnienia lub zmęczenia pracowników,
- lekceważenia kontroli przez zarząd,
- zmowy osób działających wspólnie, w celu popełnienia lub ukrycia czy-nu niedozwolonego.
Kontrola wewnętrzna nie jest więc "lekiem na całe zło", ale - jak poka-zują doświadczenia przedsiębiorstw, w których system kontroli we-wnętrznej działa - pomaga ona dążyć przedsiębiorstwu wyznaczoną ścieżką, unikając po drodze przykrych niespodzianek.
Ludzie w systemie kontroli wewnętrznej.
Skuteczność i jakość systemu kontroli wewnętrznej są uzależnione w dużej mierze od ludzi. Dlatego tak ważne jest uświadomienie sobie roli, jaką poszczególne grupy pracowników pełnią w systemie kontroli we-wnętrznej.
Zarząd ponosi największą odpowiedzialność za działanie systemu i dla-tego powinien się identyfikować z systemem. Nie na darmo mówi się o tym, że "przykład idzie z góry". W istocie, nastawienie zarządu do kon-troli wewnętrznej wpływa na sposób jej traktowania przez pozostałych pracowników. Rolą zarządu jest wyznaczanie kierunków działania, kon-trolowanie realizacji celów przedsiębiorstwa oraz przekazywanie odpo-wiednich wytycznych kadrze kierowniczej. Kadra ta z kolei deleguje niżej część odpowiedzialności za realizację wyznaczonych celów i egzekwuje ich wykonanie. Pozytywne nastawienie kadry kierowniczej i właściwe mo-tywowanie podległych pracowników mogą także przesądzić o efektywno-ści systemu kontroli wewnętrznej.
Rola audytorów wewnętrznych w systemie kontroli wewnętrznej jest chyba najbardziej oczywista. Polega ona przede wszystkim na monitoro-waniu działania i doskonaleniu systemu.
Pozostali pracownicy także, w ramach pełnionych obowiązków, stano-wią ogniwa systemu kontroli wewnętrznej, bez których system nie mógł-by funkcjonować. Dlatego tak ważne jest uświadomienie tego pracowni-kom, a nawet wskazanie wprost np. w kartach stanowisk pracy.
W artykule przedstawiono istotę kontroli wewnętrznej, elementy skła-dające się na nią, czynniki, które wspomagają jej skuteczność oraz ogra-niczenia kontroli wewnętrznej.
Do rozważenia w każdym przedsiębiorstwie pozostaje, czy kontrola wewnętrzna w ogóle w nim funkcjonuje, a jeśli tak - to na ile jest sku-teczna? Jakie są przyczyny jej niskiej efektywności? Jak można tę efek-tywność poprawić?
1Raport COSO jest to wydany w 1992 roku przez Komitet Organizacji Sponsorujących Komisję Treadway (ang. Commit-tee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission - COSO) raport pt. Kontrola wewnętrzna - Zintegrowana Koncepcja Ramowa. Raport ten przedstawia spójną koncepcję kontroli wewnętrznej możliwą do wdrożenia w dowolnym przedsiębiorstwie, niezależnie od jego wielkości i formy organizacyjno-prawnej.